Con la Circolare interpretativa n. 34/E/2022, l’Agenzia delle Entrate cambia l’orientamento sulle imposte indirette del trust: il momento in cui applicarle non è più quello in cui si costituisce il vincolo, ma l’effettivo trasferimento dei beni al beneficiario.
Il trust: uno strumento sempre più diffuso
Il trust può essere identificato come l’atto con cui un disponente (settlor), per realizzare un interesse meritevole di tutela, trasferisce a un altro soggetto (trustee), per atto inter vivos o mortis causa, uno o più beni di varia natura, affinché il trustee li amministri secondo le istruzioni ricevute, nell’interesse del beneficiario o per uno scopo prestabilito, con l’effetto di generare una segregazione patrimoniale in virtù della quale i beni in trust costituiscono un patrimonio separato e autonomo rispetto al patrimonio del disponente, del trustee e dei beneficiari.
Lo scopo è spesso la devoluzione finale dei beni a uno o più beneficiari, rivelando così un intento liberale, ma l’istituto può anche avere cause differenti, come ad esempio la destinazione dei beni vincolati al pagamento di determinati creditori (c.d. trust di scopo).
Le imposte indirette: la differenza di idee storica tra l’Agenzia delle Entrate e i giudici
L’Agenzia delle Entrate, fin dalla Circolare 48/E/2007, ha sempre ribadito la tesi secondo cui il trust è sottoposto alle imposte indirette proporzionali nel momento in cui viene istituito. Le pronunce della Corte di Cassazione, a seguito dei numerosi ricorsi dei contribuenti, hanno seguito una soluzione decisamente diversa, che si è nel tempo rafforzata: il momento impositivo è quello in cui i beni costituiti in trust vengono attribuiti ai beneficiari, poiché è in detto istante che si verifica un effettivo incremento di ricchezza. L’atto che crea il trust e la sua dotazione sarebbero invece degli eventi neutri, da sottoporre all’imposta di registro in misura fissa.
Il nuovo orientamento dell’amministrazione tributaria
Nella Circolare n. 34/E/2022, l’Agenzia delle Entrate adegua il proprio orientamento a quello della giurisprudenza, affermando che:
- l’atto istitutivo del trust è sottoposto all’imposta di registro in misura fissa, così come per le imposte ipotecarie e catastali qualora siano conferiti beni immobili;
- gli eventuali atti di trasferimento dei beni da parte del trustee durante la vita del trust, sono assoggettati ad autonoma imposizione;
- il fenomeno della sostituzione del trustee costituisce un semplice avvicendamento ed è dunque sottoposto all’imposta di registro in misura fissa;
- il trasferimento dei beni ai beneficiari in maniera stabile ed effettiva è il momento in cui si verifica il presupposto per il pagamento delle imposte indirette in misura proporzionale ed è a questo istante temporale che bisogna fare riferimento per individuare le aliquote applicabili, il metodo di calcolo della base imponibile e le eventuali agevolazioni richiedibili.
Rispetto alla bozza di circolare, diffusa l’11 agosto 2021, che si concentrava esclusivamente sui trust aventi scopo liberale e quindi soggetti all’imposta sulle donazioni, la circolare si pronuncia anche sui trust di scopo, nei quali non c’è alcuna finalità gratuita e in cui manca un’attribuzione a dei beneficiari nel senso indicato dall’Amministrazione Finanziaria.
Tra questi, si riscontrano i trust “di garanzia” e i trust “liquidatori” istituiti, ad esempio, al fine di garantire o estinguere un debito del disponente nei confronti dei propri creditori o dei creditori della società dallo stesso partecipata. Anche in tali ipotesi, si conferma la medesima conclusione a cui si è giunti con riferimento agli atti istitutivi e agli atti di dotazione del trust (sul punto si è espressa anche la Corte di Cassazione nella sentenza n. 410 del 10 gennaio 2022).
La circolare si è espressa anche in relazione ai trust già istituiti e per i quali i contribuenti hanno ormai versato le imposte proporzionali sulla base dell’orientamento tributario tempo per tempo vigente. Era dubbio, infatti, se si potesse considerare “chiusa” la questione impositiva, oppure se rimanesse aperta l’eventualità di dover versare ulteriori imposte al momento dell’attribuzione dei beni ai beneficiari. Ciò anche con riferimento ad agevolazioni eventualmente già richieste, come ad esempio quella dell’articolo 3, comma 4-ter TUS, per le quali non era certo se si dovesse far riferimento o meno alla data dell’effettivo trasferimento dei beni ai beneficiari.
La circolare ha stabilito che l’imposta può dirsi assolta a titolo definitivo solamente al verificarsi congiunto delle seguenti condizioni:
- i beni assegnati ai beneficiari al termine del trust sono gli stessi trasferiti, all’epoca, dal disponente;
- i beneficiari finali del trust coincidono con i beneficiari attuali alla data di disposizione dei beni in trust.
Qualora anche una sola delle condizioni non sia soddisfatta l’imposta liquidata in sede di atto dispositivo non risulta più definitiva, ma costituisce un credito da scomputare in sede di nuova liquidazione del tributo al momento dell’attribuzione dei beni ai beneficiari. Non è possibile, tuttavia, effettuare il rimborso delle imposte già versate in sede di apporto (iniziale o successivo) dei beni o diritti al trust, anche laddove la base imponibile calcolata al momento delle successive attribuzioni ai beneficiari dovesse risultare inferiore a quella assoggettata a tassazione iniziale (ad esempio in ragione del diverso operare delle franchigie pro-tempore vigenti).
Conclusioni
La nuova modalità di applicazione delle imposte indirette, nonostante abbia posto fi ne all’atteggiamento ondivago di giurisprudenza e amministrazione finanziaria, potrebbe ancora generare profili di incertezza nei confronti dei contribuenti. Infatti, far coincidere il presupposto impositivo con l’attribuzione dei beni ai beneficiari comporta che, al momento dell’istituzione del trust, non si possa prevedere l’esatto quantitativo delle imposte indirette proporzionali che si dovranno versare. Questo perché prima della devoluzione dei beni ai beneficiari potrebbero:
- essere modificate le aliquote o il metodo di calcolo della base imponibile;
- essere soppresse alcune agevolazioni attualmente applicabili;
- cambiare i rapporti di parentela tra i soggetti del trust (si pensi al caso del beneficiario che è coniuge del disponente al momento dell’istituzione del trust e che poi risulta divorziato quando si verifica l’uscita dei beni), con conseguente diverso ammontare dell’imposta.
Notaio Stefania Anzelini
Studio Milano Notai
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